Tributación, en el IVA, de la cesión, por una empresa a sus empleados, del uso de vehículos turismo y de viviendas como retribuciones en especie. La DGT interpreta la sujeción de las retribuciones en especie y la fundamenta en lo siguiente:

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cuando existe una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (la retribución en especie) y la contraprestación percibida por dicho servicio, consistente en el trabajo personal del empleado, estamos ante una prestación de servicios a título oneroso respecto al IVA.

En la cesión de uso de automóviles y de vivienda por el empleador a sus empleados, como lo contemplará el contrato laboral entre ambos, esas retribuciones en especie forman parte del total de las retribuciones que percibe el trabajador. Siendo dichas retribuciones prestaciones de servicios realizadas por la empresa a título oneroso, quedarán sometidas al IVA.

En lo referente a la cesión del uso de vehículos, únicamente será retribución en especie la parte del uso que se destine a necesidades privadas del trabajador, aplicándose un criterio de reparto en el que, atendiendo a las funciones que desarrolle el trabajador, se valore solo la disponibilidad para fines particulares.

Si, como es el caso, la compañía consultante no realiza ninguna actividad exenta, podrá deducir íntegramente las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de los automóviles objeto de cesión, por estar afectos en su totalidad a la actividad sujeta y no exenta.

Por lo que respecta a la cesión de uso de la vivienda a los empleados, el arrendamiento de la misma por el empleador estará sujeto y no exento, y las cuotas soportadas en dicha operación no serán deducibles, toda vez que la posterior cesión

Reducción del límite conjunto

• Para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013 se reduce el límite conjunto que se aplica a las deducciones por incentivos en la cuota, pasando del 35% a un 25%. Recordamos que para aplicar el límite hay que restar previamente de la cuota íntegra las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
• También se reduce el límite cuando la deducción de I+D supera el 10% de la cuota íntegra, pasando del 60 al 50%.
• Además, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se computa a efectos del cálculo de dicho límite, lo que no sucedía hasta este momento.

 Ampliación del límite temporal

• Se amplía el plazo para aplicar las deducciones no practicadas por insuficiencia de cuota de 10 a 15 años. Para las deducciones correspondientes a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación dicho plazo pasa de 15 a 18 años.
• Los nuevos plazos se aplicarán a las deducciones pendientes al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir del 1 de enero de 2012.

No es de aplicación, en el IS, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en un proceso de reestructuración empresarial cuando el adquirente ostenta el 100 por 100 de la entidad disuelta.

El tema que se plantea en el TEAC es que una entidad realiza una operación de absorción impropia adquiriendo en bloque el patrimonio de cuatro sociedades cuyas acciones ya le pertenecían al 100 por 100. Entre los activos adquiridos se encuentran edificios y garajes.

La cuestión que se plantea es si la mera adjudicación por el recurrente de los inmuebles contabilizados en las sociedades absorbidas constituye un supuesto de reinversión en elementos del inmovilizado material, a los efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Para el Tribunal no se produce ninguna reinversión y, por consiguiente, no procede la deducción mencionada. El recurrente, antes de producirse la operación de absorción, ya ostentaba la titularidad de los inmuebles ya que de forma indirecta poseía todas las acciones de las entidades absorbidas. En este caso no existe transmisión de la propiedad ni poder de disposición de los activos al no cambiar los bienes de propietario. Lo que el legislador pretende, con este beneficio fiscal, es incentivar la inversión mediante la adquisición de otros bienes para estimular la renovación de los activos empresariales.

El RD establece unas modificaciones en los distintos régimenes especiales que señalamos a continuación

Agrupaciones de interés Económico

• Los gastos financieros netos imputados a los socios se tendrán en cuenta por éstos a los efectos de aplicar el límite de deducción de los gastos financieros.
•  Se imputarán a los socios los gastos financieros que no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo.
• Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
• Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
• Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Régimen de Consolidación fiscal

•  El límite de deducción del 30% de los gastos financieros se referirá al grupo fiscal.
• Los gastos financieros pendientes de deducir, por una entidad en el momento de su integración al grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30% del beneficio operativo de dicha entidad.
• Cuando una entidad deje de pertenecer al grupo o se produjera la extinción del grupo, los gastos financieros pendientes de deducir tendrán el mismo tratamiento que el regulado para las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendiente de compensar.

Como se sabe el IVA ha de repercutirse en el momento del devengo de la operación no pudiendo repercutirse cuando ha transcurrido un año desde dicha fecha

El caso que se plantea en el TEAC es que el día 17 de abril de 2007 se transmite un inmueble sin repercutir el Impuesto al entender el transmitente que la operación se encuentra no sujeta. Con posterioridad a la venta, las partes entienden que debe quedar sujeta la operación al tributo y se procede a emitir, el día 1 de mayo de 2008, la factura repercutiendo el Impuesto.

La Inspección no acepta la deducibilidad de la cuota soportada por el adquirente. En la norma se regula que cuando transcurre más de un año, desde el devengo de una operación hasta la fecha en que se expide la factura, se produce la caducidad del derecho a repercutir el tributo, con independencia de la obligación de ingresar la cuota devengada.

El Tribunal argumenta que, aunque haya caducado el derecho a repercutir el Impuesto por haber transcurrido el plazo del año, esta circunstancia no impide que se pueda repercutir la cuota siempre que el destinatario decida voluntariamente soportarla.  La consecuencia inmediata es la posibilidad del destinatario de deducir las cuotas que voluntariamente ha soportado, siempre que se cumplan los requisitos para ejercer el derecho a la deducción.

Recordamos que fue la Ley 4/2008, de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, la que introdujo la posibilidad de amortizar libremente aquellos elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, siempre y cuando mantuvieran, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que dichos elementos entrasen en funcionamiento, su plantilla media respecto a los 12 meses anteriores. Este incentivo fiscal nació con vigencia temporal, en concreto para los años 2009 y 2010. Posteriormente, el Real Decreto ley 6/2010, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, dio nueva redacción a este incentivo ampliando el ámbito temporal a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y 2012. Finalmente, el Real Decreto-ley 13/2010, amplía, nuevamente, el ámbito temporal. En concreto, para las inversiones nuevas cuya puesta a disposición se produzca en los períodos iniciados a partir del período impositivos 2011 y hasta el 2015 y no se condiciona a que el sujeto pasivo mantenga la plantilla.

Ahora se deroga este régimen pero se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización:

Inversiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley:

Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta el día 30 de marzo de 2012 podrán seguir aplicando la libertad de amortización, regulada en la disposición adicional undécima de la ley del Impuesto, en las condiciones establecidas en dicha disposición, si bien en algunos casos, si existen cantidades pendientes estarán sujetas a límites en 2012 y 2013.

• Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta dicha fecha a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, en períodos impositivos en los que no sean consideradas como empresas de reducida dimensión y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicarlas con el límite del 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas
• Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta dicha fecha a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según la redacción dada por el Real Decreto 13/2010, en períodos impositivos en los que no sean consideradas como empresas de reducida dimensión y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicarlas con el límite del 20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
• En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40% hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas éstas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
• Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de las inversiones en curso realizadas hasta el día 30 de marzo de 2012 que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a 2 años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de la ley del Impuesto, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.
• Las entidades que tuvieran la consideración de empresas de reducida dimensión no se ven afectadas por estas limitaciones.

Eexisten varias sentencias contradictorias sobre si la factura es el único documento válido para deducir el Impuesto. Motivo por el que se ha interpuesto un recurso de casación para la unificación de doctrina para que el Tribunal Supremo se pronuncie al respecto. En concreto se plantea si se puede considerar una escritura pública como documento justificativo para deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o de servicios.

El Tribunal considera que, cuando una escritura pública contiene todos los datos que han de figurar en las facturas, lógicamente a excepción del número, se considera documento válido que habilita a los sujetos pasivos a efectuar la deducción de las cuotas soportadas.

El artículo 7 de la Ley 7/2012 de actuaciones de prevención y lucha contra el fraude prohíbe los pagos en efectivo en las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera.

A diferencia de lo que sucede con el resto de artículos de la LEY 7/2012, que ya han entrado en vigo, este artículo 7 ENTRARÁ HOY  19/11/12 EN VIGOR, resultando de aplicación a todos los PAGOS efectuados desde esta fecha, incluso si se refieren a operaciones concertadas con anterioridad al establecimiento de la limitación.

Dicho importe será de 15.000 euros cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.

Para calcular los anteriores importes, se sumarán los importes de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar la entrega de bienes o la prestación de servicios.

¿Qué son pagos en efectivo?

Se entenderán por efectivo los medios de pago definidos en el artículo 34.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, esto es:

• El papel moneda y la moneda metálica, nacionales o extranjeros.
• Los cheques bancarios al portador denominados en cualquier moneda.
• Cualquier otro medio físico, incluidos los electrónicos, concebido para ser utilizado como medio de pago al portador.

Esta limitación no resultará aplicable a los pagos e ingresos realizados en entidades de crédito.

A los efectos anteriores, los intervinientes en las operaciones deberán conservar los justificantes del pago, durante el plazo de cinco años desde la fecha del mismo, para acreditar que se efectuó a través de alguno de los medios de pago distintos al efectivo. Asimismo, estarán obligados a aportar estos justificantes a requerimiento de la AEAT.

Infracciones y sanciones

El incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo constituirá una infracción administrativa grave.

A estos efectos, se considerarán como sujetos infractores tanto las personas o entidades que paguen como las que reciban total o parcialmente cantidades en efectivo incumpliendo estas limitaciones.

Tanto el pagador como el receptor responderán de forma solidaria de la infracción que se cometa y de la sanción que se imponga. La AEAT podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos o contra ambos.

La base de la sanción será la cuantía pagada en efectivo en las operaciones de importe igual o superior a 2.500 euros o 15.000 euros, o su contravalor en moneda extranjera.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 25% de la referida base de la sanción.

El incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo no dará lugar a responsabilidad por infracción respecto de una de las partes que intervengan en la operación cuando ésta denuncie ante la AEAT, dentro de los tres meses siguientes a la fecha del pago efectuado en incumplimiento de la limitación, la operación realizada, su importe y la identidad de la otra parte interviniente.

La denuncia que pudiera presentar con posterioridad la otra parte interviniente se entenderá por no formulada.

Procedimiento sancionador

La competencia para la tramitación del procedimiento sancionador como consecuencia de esta infracción corresponderá en todo el territorio español a la AEAT, atribuyéndose al órgano que se determine en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el BOE.

Para la tramitación de los procedimientos sancionadores, el órgano competente podrá requerir a los sujetos obligados los datos, antecedentes y documentos relacionados con el cumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo.

Dichos requerimientos podrán efectuarse con carácter previo al inicio, en su caso, del procedimiento sancionador.

Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguna actuación o procedimiento de aplicación de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

Recaudación de las sanciones

La gestión recaudatoria de las sanciones por la comisión de la infracción por incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo corresponderá a la AEAT, tanto en período voluntario como ejecutivo.

Limitación de gastos financieros ocasionados por la compra de participaciones de entidades de un mismo grupo.

No son deducibles los gastos financieros derivados de deudas con entidades que forman grupo mercantil, destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones al capital o a fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. Hasta ahora estos gastos no tenían limitación alguna en cuanto a su deducibilidad.

Limitación de gastos financieros ocasionados en supuestos distintos del anterior.

• Se aplica a:

• Entidades que formen parte de un grupo mercantil
• Entidades que sin formar grupo mercantil los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20%, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20%, excedan del 10% de los gastos financieros netos.
• A las entidades de crédito que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración.

Cuantía del límite

• Serán deducibles hasta el 30% del beneficio operativo del ejercicio . No obstante, serán deducibles los gastos financieros por importe de hasta 1.000.000 €. Los gastos que no hayan podido ser deducidos podrán aplicarse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente. Permitir la deducción en ejercicios futuros, en la práctica, es una medida que se asimila a la compensación de bases imponibles negativas.
• Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del período se adicionará al límite, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

Este beneficio se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado de enajenaciones de inmovilizado y sumando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos del 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6.000.000 €, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de lo dicho en el primer párrafo.

Como sabemos, los rendimientos positivos que se obtienen por arrendar bienes inmuebles destinados a vivienda se reducen en un 60 por 100. En la norma se precisa que dicha reducción resultará aplicable siempre que los rendimientos sean declarados por el contribuyente.

En el caso un contribuyente recurre en reposición una liquidación provisional, solicitando al órgano administrativo que aplique la reducción por rendimientos de capital inmobiliario, ya que percibe rentas por alquiler de viviendas. La Administración rechaza la petición del contribuyente puesto que interpreta que, para tener derecho a dicha reducción, el recurrente debió declarar los rendimientos en la correspondiente autoliquidación del Impuesto, cosa que no hizo.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid argumenta que la Ley solo dice que para tener derecho a esta reducción las rentas tienen que ser declaradas por el sujeto pasivo. En ninguna parte de la norma se articula que las mismas tengan que declararse en la autoliquidación del Impuesto. Como una declaración es todo documento que se presenta ante la Administración Tributaria en la que se reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, es correcto aplicar la reducción en el momento procedimental que reclama el recurrente.