33. Tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión (ERD)

Como queda reflejado en el cuadro del apartado anterior, estas entidades tributan a una escala de doble tipo: 25 y 30%.

Hasta ejercicios iniciados en 2010 tributaban al 25% los primeros 120.202,41 euros de base imponible, habiéndose incrementado este tramo hasta los 300.000 euros para los períodos iniciados en 2011.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que se grava a tipo reducido será como máximo el resultado de la siguiente operación, 300.000 x nº días del período / 365, tributando el exceso al 30%.

34. Tipo de gravamen reducido para micropymes con mantenimiento de empleo

Para ejercicios iniciados en 2009, 2010 y 2011, las empresas que no lleguen en alguno de esos ejercicios a una plantilla media de 25 empleados y a una cifra de negocios de 5 millones de euros, podrán aplicar un tipo reducido del 20% a un primer tramo de su base imponible, a condición de que la plantilla media de los doce meses posteriores al inicio del primer período impositivo de cada uno de dichos años no sea inferior a la unidad y, además, no sea inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. En definitiva, cuando la entidad tiene ejercicio coincidente con el año natural, se habrá de comparar la plantilla media de 2009, 2010 y 2011, con la plantilla media de 2008.

Tanto esta comparación, como el cumplimiento de los requisitos de la entidad para ser micropyme habrá de hacerse año a año, con independencia unos de otros, de tal manera que una entidad puede beneficiarse del tipo reducido en uno o varios ejercicios y en otro u otros no.

El tipo reducido del 20% se aplicó en ejercicios iniciados en 2009 y 2010 a una porción de base imponible de 120.202,41 euros, pero en los ejercicios iniciados en 2011 se ha ampliado a los primeros 300.000 euros. Por el resto de base tributará al 30%.

Se establecen normas especiales para el supuesto de que la entidad se constituya en uno de los ejercicios en los que se puede aplicar el beneficio fiscal y tenga una plantilla menor de la unidad, o para el supuesto de constitución en los 12 meses anteriores al primer período iniciado a partir de 1 de enero de 2009.

Para el cálculo de la plantilla se tienen en cuenta, como parte de ésta, los trabajadores que estén dados de baja por enfermedad o por maternidad y, por el contrario, es criterio administrativo que no forman parte de ella los socios-administradores cuando posean el control de la entidad al ostentar una participación de, al menos, el 50%. Los trabajadores con reducción de jornada por cuidado de hijos, según la DGT, computan por entero a efectos del cálculo de la plantilla media.

35. Aplicación del régimen especial de ERD

Los incentivos fiscales de este régimen se aplican cuando el importe neto de la cifra de negocios, del período impositivo anterior, sea inferior a 10 millones de euros, y ello con efectos de ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2011. Antes se aplicaba cuando la cifra de negocios no llegaba a 8 millones de euros.

Otra novedad es que, aún superando el citado umbral de 10 millones de euros, la norma permite prorrogar a los tres períodos impositivos inmediatos la aplicación del régimen, siempre que la entidad cumpliera los requisitos para estar en el mismo tanto en el período en que superó el límite como en los dos anteriores.

También se puede prorrogar el régimen si el límite de cifra de negocios se alcanza al realizarse una operación protegida del régimen de reestructuración empresarial, cuando las entidades que realizan la operación fueran ERD en el período en el que se efectuó y en los 2 años anteriores.

36. Bonificaciones y deducciones para incentivar actividades

Existe un calendario de reducción de bonificaciones y deducciones llegando en muchos casos a su desaparición en 2011, 2012 ó 2014, excepto la deducción por I+D+i, la establecida por contratación de trabajadores discapacitados y la de reinversión de beneficios extraordinarios, habiéndose recuperado recientemente la de inversiones en instalaciones para la mejora del medio ambiente. También es preciso saber que la deducción de producciones cinematográficas y de serie audiovisuales, cuyo último período de aplicación era 2011, se prorroga hasta ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, quedando derogada para los siguientes.

Para clarificar el panorama se incluye el siguiente cuadro:

Además de las deducciones del cuadro anterior, existe la posibilidad de deducir 6.000 euros por cada persona/año de incremento de plantilla de trabajadores con discapacidad con contrato indefinido y a jornada completa, comparando la plantilla media de estos trabajadores del ejercicio iniciado en 2011 con la del anterior.

Conforme a esta nota (3), si la entidad tiene pensado retribuir a sus empleados, por ejemplo, entregándoles un ordenador a cada uno para que se habitúen a las nuevas tecnologías, será conveniente hacerlo en 2011.

Se incrementa (con efectos para ejercicios iniciados a partir del 6 de marzo de 2011, del 50 al 60%, el límite de cuota íntegra que pueden absorber las deducciones por incentivos cuando las de I+D+i exceden del 10% de la cuota íntegra.

28. Exención de dividendos y rentas de participaciones en entidades no residentes

Para eliminar la doble imposición internacional se utilizan dos métodos, el de exención y el de deducción en cuota, siendo optativos.

Para que el dividendo o la renta generada en la transmisión de participaciones en entidades no residentes los podamos dejar exentos es preciso que el porcentaje de participación directo o indirecto en la filial sea de, al menos, un 5%, y se haya poseído un año antes de la distribución o transmisión. En el caso del dividendo también se puede dejar exento aunque no se haya poseído con el año de antelación si el plazo, que resta hasta que se complete, se cumple manteniendo la participación después.

Asimismo se requiere que la filial no residente haya sido gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a nuestro Impuesto sobre Sociedades y que los beneficios obtenidos procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Cuando la renta se produce al transmitir las participaciones de la no residente hay que tener en cuenta que el beneficio de la exención también puede aplicarse si se produce la plusvalía por la disolución de la entidad o por la separación de socios. No obstante, si previamente la entidad hubiese corregido el valor de la participación por deterioro, se pueden presentar dos situaciones: si la renta obtenida es menor que la corrección de valor, habrá que integrarla y, si es al contrario, que es superior, se integra la renta hasta la corrección efectuada en su día y, por el resto, queda exenta.

Por lo tanto, en el proceso de cierre debemos identificar los ingresos por dividendos o las rentas obtenidas de transmisión de participaciones en filiales no residentes para, en su caso, realizar un ajuste negativo al resultado contable.

29. Deducción por doble imposición internacional de dividendos

La deducción a practicar es el impuesto efectivamente pagado por la filial no residente por los beneficios que se reparten, debiéndose cumplir los siguientes requisitos: el porcentaje de participación directo e indirecto ha de alcanzar, al menos, el 5%, debiendo haber estado en posesión del mismo durante el año anterior a la fecha en que sea exigible el dividendo o, en caso contrario, completar ese plazo a posteriori manteniendo la participación.

Conviene advertir que esta deducción es compatible con la que puede practicar la entidad que percibe los dividendos por doble imposición jurídica internacional cuando la matriz sujeta por obligación personal soportó el tributo extranjero con motivo de la distribución de dividendo. Dicha deducción se cuantifica por la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo satisfecho en el extranjero por un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al nuestro o la cuota íntegra que le correspondería pagar en España si hubiera obtenido aquí dichas rentas. No obstante, la suma de ambas deducciones tiene como límite la cuota íntegra que correspondería pagar en dichas rentas. No obstante, la suma de ambas deducciones tiene como límite la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas sin que el exceso sobre el mismo tenga la consideración de gasto deducible.

Es importante decir que, como el régimen de corrección de la doble imposición (exención y deducción) es optativo siempre que se cumplan los requisitos, el cierre es el momento de evaluar la mejor opción, sin que ésta pueda modificarse con posterioridad.

30. Corrección de la doble imposición cuando existen sucursales en el extranjero

En este caso también se podrá utilizar el método de exención de la renta obtenida por el establecimiento permanente en el extranjero siempre que los ingresos del ejercicio provengan, al menos en un 85%, de rentas empresariales obtenidas en el extranjero; que no esté residenciado en un paraíso fiscal; y que haya sido gravado con un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al nuestro.

Si se opta por la deducción por doble imposición, el importe deducible será la menor cantidad de dos: el importe efectivo del impuesto satisfecho en el extranjero o el de la cuota íntegra que se hubiera satisfecho en España si se hubieran obtenido aquí dichas rentas.

31. Bases imponibles negativas a compensar

La base imponible negativa de un período se puede compensar en los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

Por lo tanto, en ejercicios iniciados en 2011 la base imponible más antigua que se puede compensar es la de ejercicios iniciados en 1996.

Sin embargo, este plazo se amplía a 18 años para las bases generadas en ejercicios iniciados en 2011, ampliándose también a 18 años el plazo para compensar las bases negativas que estén pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012, la de 1997 por ejemplo.

Por otra parte, para los períodos iniciados dentro de 2011, 2012 y 2013, para los sujetos pasivos con volumen de operaciones, en los 12 meses anteriores al inicio de esos períodos, superior a 6.010.121,04 euros, se limita la compensación de las bases negativas de ejercicios anteriores a los siguientes porcentajes:

• Si el importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo llega o supera los 20 millones de euros, sin alcanzar 60 millones de euros, la base negativa a compensar, como máximo, será el 75% de la base imponible previa a la compensación.
• Si el importe neto de la cifra de negocios mencionado llega o supera los 60 millones de euros, el límite de compensación es el 50% de la base imponible previa.

Naturalmente, esta limitación ya ha tenido incidencia en el pago fraccionado de 2011 realizado con posterioridad a la entrada en vigor de la norma que la estableció, el 20 de agosto de 2011.

Por último, recordaros que, para poder compensar las bases imponibles negativas, es preciso haberlas declarado y acreditar la procedencia y cuantía de las mismas con la contabilidad y los soportes documentales, aunque el ejercicio haya prescrito.

32. Tipos de gravamen

Los aplicables en 2011 pueden resumirse en el siguiente cuadro:

23. Importe neto de la cifra de negocios

La cifra de negocios es una magnitud definida por la normativa contable como el importe de las ventas y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa menos el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre ventas), menos los impuestos que, como el IVA, deban ser objeto de repercusión.

Por lo tanto solo se incluirán las subvenciones que formen parte del precio de venta o que se concedan en función de las unidades vendidas. También estarán comprendidas en esta magnitud las permutas comerciales de bienes o servicios propios de la actividad de la empresa o los importes procedentes de la participación en UTE’s. Por el contrario no corresponderá incluir el importe de bienes y servicios cuya contraprestación no sea monetaria que se califiquen como permuta no comercial o los ingresos financieros de las ventas a plazos.

Este concepto es importante calcularlo exactamente porque tiene una enorme repercusión en el ámbito tributario para determinar si la entidad puede aplicar el régimen especial de ERD, para tener que elaborar o no la documentación de operaciones vinculadas, para la aplicación del tipo reducido de micropymes, para tener que satisfacer o no el IAE o, en el ámbito mercantil, por ejemplo, para estar sometidos o no a la obligación de auditoría.

24. Rentas no declaradas

Aunque no sea un hecho frecuente, debemos considerar la contingencia fiscal que supone que existan en la empresa activos o derechos no declarados o tener contabilizadas deudas inexistentes, porque el importe correspondiente a unos u otras se presume adquirido con cargo a renta no declarada y la Administración lo imputará al período más antiguo de los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro.

25. Valoración de operaciones vinculadas

Cuando se trata de operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios (con participación mínima del 5% en general o del 1% si los valores están admitidos a cotización) o sus parientes, con los administradores y sus familiares, con empresas del grupo, con socios y familiares de empresas del grupo, con administradores de empresas del grupo, entre entidades en las que una de ellas tiene una participación indirecta en la otra de, al menos, el 25%, o entre dos entidades participadas ambas al menos en un 25% por el mismo grupo familiar, dichas operaciones habrán de valorarse a valor normal de mercado.

También se entiende que existe vinculación entre una Fundación y los patronos de la misma.

Al cierre tendremos que identificar estas operaciones y hacer el ejercicio de valorarlas a mercado a lo que, en general, también obliga la norma contable.

En caso de sociedades de actividad profesional, las prestaciones de servicios de los socios profesionales a la sociedad se entienden valoradas en todo caso a valor de mercado si se cumplen una serie de requisitos relativos a la sociedad, a las retribuciones de los socios en su conjunto y a las retribuciones de cada uno de ellos en particular.

Si estamos en este caso, el cierre será el momento de terminar de definir las retribuciones de los socios.

26. Documentación de operaciones vinculadas

La norma fiscal obliga en estas operaciones a elaborar una determinada documentación del grupo y del obligado tributario, así como a tenerla a disposición de la Administración a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración.

Sin embargo, existe ciertas excepciones a la obligación de documentar las operaciones.

La primera excepción se establece para personas o entidades con importe neto de la cifra de negocios, en el período impositivo, inferior a 10 millones de euros cuando la suma de las operaciones vinculadas que hayan realizado no supere 100.000 euros. Constituyen una excepción a la excepción las operaciones efectuadas con paraísos fiscales, salvo que se trate de territorios de la UE y se acredite motivo económico válido.

En el supuesto de que tras este primer filtro estemos obligados a documentar las operaciones, por exceder nuestra cifra de negocios o la suma de las operaciones de los límites mencionados, tampoco habremos de documentar las siguientes operaciones:

• Las realizadas entre entidades del grupo de consolidación fiscal.
• Las realizadas con sus miembros o con otras entidades del mismo grupo fiscal por las Agrupaciones de Interés Económico y por las UTE’s.
• Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de adquisición de valores.
• Determinadas operaciones de las realizadas entre entidades de crédito a través del sistema institucional de protección.
• Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad cuando la suma de las mismas no supere 250.000 euros en el ejercicio, excluyendo del cómputo las siguientes que, en todo caso, habrán de documentarse: con personas o entidades residentes en paraísos fiscales; con personas físicas contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad económica, a las que se aplique el método de estimación objetiva, siempre que ellos o sus familiares cercanos tengan una participación de, al menos, el 25%; y transmisión de inmuebles, negocios o valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades que no coticen.

A efectos de estos límites, la Administración ha aclarado que en una operación de préstamo no se tiene en cuenta el importe del mismo o el de las amortizaciones parciales o totales, sino únicamente los intereses que lo remuneran.

También habrá de tenerse en cuenta que en el caso de que estemos obligados a documentar estas operaciones, nos libraremos de la obligación de elaborar la documentación del grupo si el importe neto de la cifra de negocios de todas las entidades del grupo, en el período impositivo anterior, es inferior a 10 millones de euros.

Es criterio administrativo consolidado entender que a una operación societaria o gratuita que, por el artículo 15 del TRLIS ha de valorarse a valor de mercado y que, asimismo, es una operación vinculada, se le aplica la norma especial (artículo 15 y no el 16), por lo que no existe obligación, respecto de la misma, de documentación. Este mismo criterio sería aplicable a las operaciones realizadas entre una cooperativa y sus socios que también se deben valorar a mercado.

27. Corrección monetaria

Si en el ejercicio se han transmitido con plusvalía bienes del inmovilizado no corriente, ya sea inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, aunque se hubieran clasificado como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de inmuebles, una de las tareas del cierre será calcular el ajuste negativo al resultado contable que la norma fiscal nos permite.

La corrección monetaria máxima es el importe de la renta que se haya generado en la transmisión, entendiendo por tal no solo una venta, sino también una permuta, o un pago de liquidación o de separación de socios con un inmueble, por ejemplo.

Como el elemento que origina la renta ha de ser un activo material, el criterio administrativo no admite la corrección monetaria cuando una entidad financiera transmite un inmueble que adquirió en pago de deudas.

Para el cálculo de la corrección monetaria, en ejercicios iniciados en 2011, utilizaremos los coeficientes aprobados en la Ley de Presupuestos para este ejercicio.

18. Deterioro de la cartera de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

En este caso la normativa fiscal es más generosa que la contable a la hora de reconocer pérdidas en estas participaciones. Si bien mercantilmente se reconocerá la pérdida cuantificada por la diferencia entre el valor contable de la filial y la parte proporcional del patrimonio neto de la participada corregido por las plusvalías tácitas existentes a la fecha de valoración, fiscalmente se permite deducir la diferencia, proporcional a la participación, entre los fondos propios al inicio y al final del período impositivo, cuando el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios al cierre corregido en el importe de las plusvalías tácitas que existan en el momento de la adquisición y subsistan.

A estos efectos se tiene en cuenta toda la cadena de participadas, también a la hora de corregir los fondos propios por los gastos del ejercicio no deducibles que se han de tener en cuenta en este cálculo.

Es destacable el criterio de la DGT de que cuando se calcula la diferencia de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se debe atender al tipo de cambio vigente en ambos momentos y, si acaso el impacto negativo del tipo de cambio excede al efecto positivo de los resultados de la entidad no residente, por la consideración global de ambos efectos puede producirse al ajuste fiscal negativo.

19. Quita en un proceso concursal

Si nuestra empresa tiene un crédito contra una entidad que se encuentra en concurso de acreedores y se aprueba el convenio con una quita, el tratamiento que habrá de darse difiere según que el crédito resultante, tras la quita, sea sustancialmente diferente, lo que sucede si el valor actual de los flujos de efectivo difiere en más de un 10% del crédito original, o que no difiera en más de un 10%.

Si nos encontramos en la primera situación el acreedor habrá de reconocer un gasto por la diferencia, aunque posiblemente, si había deteriorado, el crédito se verá compensado en parte por la recuperación del mismo. En la segunda situación simplemente se modificará el tipo de interés efectivo al que se reconoce el ingreso financiero durante la vida del crédito.

20. Imputación temporal de gastos

En principio, el criterio contable y fiscal de imputación es el mismo, el devengo. Por ello, en el cierre del ejercicio tendremos que prestar atención a si se han periodificado correctamente los gastos, ya que puede ocurrir que tengamos algunos contabilizados que en todo o en parte corresponden a uno posterior. Igualmente deberemos revisar la cuenta de gastos anticipados por si tuviéramos que abonarla contra el gasto correspondiente a este período.

Algo parecido puede suceder, pero al revés, cuando se ha producido un gasto del que aún no hemos recibido la factura, en ese caso deberemos contabilizarlo con abono a la cuenta acreedora que corresponde.

La norma fiscal, aún siguiendo con carácter general como hemos dicho el criterio de devengo, permite algunas excepciones.

Por ejemplo permite la imputación de un gasto, devengado y no contabilizado en ejercicio anterior, en el período en que se contabiliza, siempre que ello no produzca una tributación inferior a la que se hubiera producido aplicando correctamente el principio de devengo. Además, a estos efectos se considera que la tributación es inferior cuando el devengo del gasto se produjo en un período prescrito.

A este respecto conviene precisar que la DGT tiene el criterio de no admitir un ajuste negativo en ejercicio posterior al que lo permita la norma fiscal. Este sería el caso de una empresa de reducida dimensión (ERD) que no hubiera utilizado la opción de aplicar la amortización acelerada de un inmovilizado en el año n y quisiera recuperar ese gasto fiscal en el ejercicio n+1.

En todo caso, si no se hace uso de la mencionada excepción, cabría la posibilidad de que se instara la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se devengó el gasto, solicitando en su caso devolución de ingresos indebidos y, en el periodo en el que se advierte el error probablemente no habría que hacer nada, dado que, contablemente, el error se debería subsanar con un cargo a cuenta de reservas.

21. Imputación temporal de ingresos

Algo similar a lo comentado en el apartado anterior habrá que hacer respecto a los ingresos que, asimismo, en principio, rigen su imputación contable y fiscal por el devengo.

Cuando termina el período tendremos que ver si tenemos contabilizados ingresos que, en todo o en parte, aún no se han devengado, lo cual nos llevará a considerar un importe menor de ingresos, tanto contable como fiscalmente.

También puede ser que se hayan devengado ingresos y que aún no se hayan contabilizado, por ejemplo porque no los hemos tenido que facturar todavía, sin embargo los mismos formarán parte del resultado contable y de la base imponible del Impuesto.

Especial cuidado habremos de tener si la entidad es una empresa constructora o si su actividad consiste en la prestación de servicios.

Por ejemplo, los ingresos por prestación de servicios, cuando el resultado de la transacción puede estimarse con fiabilidad, se reconocerán en función del porcentaje de realización a la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, si no se puede estimar el resultado de la transacción con fiabilidad, solo se reconocen ingresos por los gastos reconocidos que se consideren recuperables.

En general el criterio de reconocimiento de ventas con el PGC 2007 ha cambiado respecto al anterior, teniendo plenos efectos tributarios. A partir de ejercicios iniciados en 2008 se deberá analizar si se han transmitido o no los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes, y solo cuando haya ocurrido eso se reconocerá la venta. Es paradigmático el caso de transmisión de inmuebles por empresas promotoras en que, tras el cambio mercantil, no se reconocerá la venta hasta que el inmueble esté prácticamente terminado y se haya otorgado la escritura de venta o se haya realizado, de alguna manera, la puesta a disposición del comprador. Como es sabido, con la norma contable antigua se podían reconocer ventas por inmuebles construidos cuando se habían incorporado ya el 80% de los costes.

Asimismo, la DGT ha expresado el criterio, para el caso de una transmisión de participaciones, de que el ingreso no se devenga hasta que no se produce el cumplimiento de la condición suspensiva impuesta para realizar la transmisión ya que, hasta ese momento los vendedores siguen ostentando la condición de socios de la participada.

Si bien la imputación fiscal de ingresos, en general, se rige por el criterio de devengo, de manera similar a lo establecido para los gastos, se permite la imputación fiscal de un ingreso en período anterior al del devengo si se realizó la contabilidad del mismo en aquel período, siempre que de ello no se derive una menor tributación que la que hubiera resultado de la imputación correcta.

También en el caso de los ingresos, la norma fiscal tiene algunas excepciones al principio del devengo.

Así, por ejemplo, permite la imputación fiscal en el momento del cobro si solicitamos la aplicación de este criterio especial de imputación y la Administración lo aprueba. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, la imputación fiscal se realizará, salvo que la entidad opte por el devengo, en el momento del cobro (criterio que se aplica a ventas y ejecuciones de obra, pero no a prestaciones de servicios). Por lo tanto, si tenemos este tipo de operaciones habrá que estar atentos para hacer el correspondiente ajuste negativo si en 2011 se realizó la entrega o la prestación del servicio y el cobro se va a producir en ejercicios futuros. Del mismo modo, si 2011 es el período en el que se efectúa el cobro de una operación a plazo, al cierre habrá que tener en cuenta que debemos hacer el pertinente ajuste positivo proporcional al importe cobrado.

22. Reducción de ingresos procedentes de la cesión de activos intangibles

Si durante el ejercicio hemos cedido el uso de patentes, modelos, dibujos, planos, fórmulas o derechos sobre informaciones de experiencias comerciales o industriales, es posible que fiscalmente se pueda reducir el 50% de los ingresos producto de la cesión (por lo tanto mediante ajuste negativo), siempre que se cumplan una serie de estrictos requisitos, entre los que se encuentra que el activo lo haya creado la entidad cedente y que la contabilidad permita identificar separadamente los ingresos y gastos que origina el intangible.

Esta reducción se puede aplicar hasta el ejercicio en el que los ingresos producidos por el activo y reducidos lleguen a 6 veces el coste de creación del activo.

12. Retribuciones de administradores

Las retribuciones pagadas a los administradores de sociedades serán deducibles si, según los Estatutos de la entidad, se ha previsto esa remuneración y el sistema por el que se fija. En caso de que, además, algún miembro del Consejo tenga con la compañía un contrato laboral de alta dirección, como las funciones de este tipo de contratos son parecidas a las que desempeñan los administradores, la relación no se considera laboral, sino mercantil, por lo que para que esa remuneración sea deducible se han de dar los mismos requisitos estatutarios.

Cuestión diferente será el caso de un administrador que tenga una relación laboral común, en cuyo caso la retribución correspondiente a esta relación no ha de figurar en Estatutos para que sea deducible.

Si los miembros de Consejos de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, a los mismos no se les aplicará el régimen de dietas establecido para trabajadores con relación laboral. No obstante, serán deducibles para la entidad, sin constituir renta para el preceptor cuando la entidad ponga a disposición del miembro del Consejo los medios para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, por ejemplo satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento. Asimismo será deducible el gasto que se produzca al resarcir al consejero de los gastos con los que haya corrido para desempeñar su labor, siempre que se acredite que lo satisfecho viene a compensar estrictamente dichos gastos.

13. Subcapitalización

Esta regla es aplicable entre sociedades vinculadas, una residente y otra no residente, cuando esta última tiene residencia en paraíso fiscal o en un país que no pertenezca a la UE, y consiste en que la residente no podrá deducir los intereses devengados que correspondan a un endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, que exceda de multiplicar por 3 los fondos propios de la entidad residente (sin tener en cuenta los beneficios del ejercicio).

Naturalmente, como los intereses estarán contabilizados como gastos del ejercicio, la entidad afectada por esta norma deberá realizar un ajuste positivo al resultado contable a la hora de calcular su base imponible.

14. Provisiones

Contablemente son pasivos que al cierre de ejercicio están indeterminados en cuanto al importe exacto o a la fecha de cancelación y que representan obligaciones surgidas de sucesos pasados.

Aunque fiscalmente, en general, sean deducibles, se exceptúan los siguientes gastos por provisiones: los derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por ser subjetivos; los que sean consecuencia de retribuciones a largo plazo al personal; los de contratos onerosos; los derivados de reestructuraciones; los relativos a riesgos de devoluciones de ventas; y los de retribuciones al personal mediante fórmulas basadas en instrumentos de patrimonio.

Por el contrario sí serán deducibles las provisiones por responsabilidades cuando exista una alta probabilidad de que, por un litigio, la empresa tenga que satisfacer indemnizaciones.

Las provisiones para impuestos serán deducibles si se trata de tributos deducibles, como pueden ser algunos autonómicos o locales. Asimismo serán deducibles los intereses de demora de las actas de inspección, ya que no tienen carácter sancionador, sino indemnizatorio.

Asimismo lo serán las dotaciones para provisionar la cobertura de garantías de reparación y revisión por ventas o prestaciones de servicios, si bien la norma fiscal establece límites en función de los gastos habidos por este concepto en el pasado.

15. Pérdidas por deterioro

Contablemente se reconocen como gastos las correcciones de valor de elementos de activo que han sufrido pérdidas, tales como existencias, inmuebles o participaciones y las posibles insolvencias de deudores, si bien la fiscalidad exceptúa o limita, en determinados casos, estos gastos.

Por lo tanto, a fin de año habrá que tener buen cuidado de reconocer las pérdidas por deterioro en contabilidad y, además, analizar si es procedente la deducción fiscal de las mismas.

El deterioro de determinados activos como existencias, inmovilizaciones materiales o inversiones inmobiliarias no tiene ninguna especialidad tributaria, por lo que el gasto contable será deducible, con la excepción de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales respecto de los que se admite el deterioro solo cuando hayan transcurrido 2 años desde la puesta en el mercado de las producciones, aunque también se podrán deducir antes de ese plazo a condición de que se pruebe.

También existen normas específicas para valores que no cotizan, en cuyo caso la pérdida deducible no puede superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al final del período impositivo.

Si tenemos una cartera de activos financieros mantenidos para negociar la habremos de valorar a valor razonable, registrando directamente en pérdidas y ganancias los aumentos o las disminuciones de valor de la misma, por lo que no contabilizaremos en ningún caso deterioros.

Sin embargo, si tenemos inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento, el deterioro de estos valores representativos de deuda se produce cuando el valor actual de los flujos futuros sea inferior al valor en libros. Si esta cartera cotiza el gasto fiscal vendrá determinado por el saldo de sumar y restar las ganancias y pérdidas según su cotización. Si no cotizan, la norma fiscal no admitirá el gasto por deterioro contable.

Cuando la cartera es de disponibles para la venta, la norma fiscal admite como gasto el deterioro contable.

También serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivados de posibles insolvencias, pero solo cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento; que el deudor esté declarado en concurso; que esté procesado por delito de alzamiento de bienes; o que las obligaciones se hayan reclamado judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral para cobrarlas. Además, habrá que tener en cuenta que, aunque concurriera una de esas circunstancias, en ningún caso va a poderse deducir la dotación por insolvencias relativa a créditos adeudados o afianzados por entidades de derecho público, garantizados por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca o contrato de crédito y caución, los que hayan sido renovados expresamente o los de personas o entidades vinculadas.

16. Recuperación de valor

En el proceso de cierre habremos de prestar atención a los deterioros dotados en ejercicios anteriores que deben revertir en 2011 porque se haya producido una recuperación de valor del activo, teniendo en cuenta que, si en su día el deterioro no fue deducible fiscalmente, cuando el activo recupere su valor tampoco deberá ser ingreso fiscal.

En caso de que, después de dotado y deducido el deterioro de valor de un activo éste se transmita a una entidad vinculada, si el activo recuperase todo o parte de su valor, la entidad vinculada habrá de realizar un ajuste extracontable positivo hasta el importe que el elemento tenía antes de su transmisión. Lo mismo ocurre en el caso de venta a un tercero y posterior recompra del mismo antes de que transcurran 6 meses, aunque en este caso, naturalmente, el ajuste lo realizará la propia sociedad.

17. Recuperación por la entidad de bienes que previamente habían sido vendidos

Es relativamente frecuente en épocas como la que estamos viviendo que determinadas transmisiones se hayan efectuado con una condición resolutoria para prever la eventualidad de que la compradora no pague.

Si finalmente se produce la mora, el bien retorna al vendedor y, según la norma contable tendrá entrada en libros por el valor contable que tenía en el momento de la venta, registrando la diferencia con el derecho de crédito ostentado como gasto. Este criterio tiene plena eficacia fiscal.