12. Retribuciones de administradores
Las retribuciones pagadas a los administradores de sociedades serán deducibles si, según los Estatutos de la entidad, se ha previsto esa remuneración y el sistema por el que se fija. En caso de que, además, algún miembro del Consejo tenga con la compañía un contrato laboral de alta dirección, como las funciones de este tipo de contratos son parecidas a las que desempeñan los administradores, la relación no se considera laboral, sino mercantil, por lo que para que esa remuneración sea deducible se han de dar los mismos requisitos estatutarios.
Cuestión diferente será el caso de un administrador que tenga una relación laboral común, en cuyo caso la retribución correspondiente a esta relación no ha de figurar en Estatutos para que sea deducible.
Si los miembros de Consejos de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, a los mismos no se les aplicará el régimen de dietas establecido para trabajadores con relación laboral. No obstante, serán deducibles para la entidad, sin constituir renta para el preceptor cuando la entidad ponga a disposición del miembro del Consejo los medios para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, por ejemplo satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento. Asimismo será deducible el gasto que se produzca al resarcir al consejero de los gastos con los que haya corrido para desempeñar su labor, siempre que se acredite que lo satisfecho viene a compensar estrictamente dichos gastos.
13. Subcapitalización
Esta regla es aplicable entre sociedades vinculadas, una residente y otra no residente, cuando esta última tiene residencia en paraíso fiscal o en un país que no pertenezca a la UE, y consiste en que la residente no podrá deducir los intereses devengados que correspondan a un endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, que exceda de multiplicar por 3 los fondos propios de la entidad residente (sin tener en cuenta los beneficios del ejercicio).
Naturalmente, como los intereses estarán contabilizados como gastos del ejercicio, la entidad afectada por esta norma deberá realizar un ajuste positivo al resultado contable a la hora de calcular su base imponible.
14. Provisiones
Contablemente son pasivos que al cierre de ejercicio están indeterminados en cuanto al importe exacto o a la fecha de cancelación y que representan obligaciones surgidas de sucesos pasados.
Aunque fiscalmente, en general, sean deducibles, se exceptúan los siguientes gastos por provisiones: los derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por ser subjetivos; los que sean consecuencia de retribuciones a largo plazo al personal; los de contratos onerosos; los derivados de reestructuraciones; los relativos a riesgos de devoluciones de ventas; y los de retribuciones al personal mediante fórmulas basadas en instrumentos de patrimonio.
Por el contrario sí serán deducibles las provisiones por responsabilidades cuando exista una alta probabilidad de que, por un litigio, la empresa tenga que satisfacer indemnizaciones.
Las provisiones para impuestos serán deducibles si se trata de tributos deducibles, como pueden ser algunos autonómicos o locales. Asimismo serán deducibles los intereses de demora de las actas de inspección, ya que no tienen carácter sancionador, sino indemnizatorio.
Asimismo lo serán las dotaciones para provisionar la cobertura de garantías de reparación y revisión por ventas o prestaciones de servicios, si bien la norma fiscal establece límites en función de los gastos habidos por este concepto en el pasado.
15. Pérdidas por deterioro
Contablemente se reconocen como gastos las correcciones de valor de elementos de activo que han sufrido pérdidas, tales como existencias, inmuebles o participaciones y las posibles insolvencias de deudores, si bien la fiscalidad exceptúa o limita, en determinados casos, estos gastos.
Por lo tanto, a fin de año habrá que tener buen cuidado de reconocer las pérdidas por deterioro en contabilidad y, además, analizar si es procedente la deducción fiscal de las mismas.
El deterioro de determinados activos como existencias, inmovilizaciones materiales o inversiones inmobiliarias no tiene ninguna especialidad tributaria, por lo que el gasto contable será deducible, con la excepción de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales respecto de los que se admite el deterioro solo cuando hayan transcurrido 2 años desde la puesta en el mercado de las producciones, aunque también se podrán deducir antes de ese plazo a condición de que se pruebe.
También existen normas específicas para valores que no cotizan, en cuyo caso la pérdida deducible no puede superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al final del período impositivo.
Si tenemos una cartera de activos financieros mantenidos para negociar la habremos de valorar a valor razonable, registrando directamente en pérdidas y ganancias los aumentos o las disminuciones de valor de la misma, por lo que no contabilizaremos en ningún caso deterioros.
Sin embargo, si tenemos inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento, el deterioro de estos valores representativos de deuda se produce cuando el valor actual de los flujos futuros sea inferior al valor en libros. Si esta cartera cotiza el gasto fiscal vendrá determinado por el saldo de sumar y restar las ganancias y pérdidas según su cotización. Si no cotizan, la norma fiscal no admitirá el gasto por deterioro contable.
Cuando la cartera es de disponibles para la venta, la norma fiscal admite como gasto el deterioro contable.
También serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivados de posibles insolvencias, pero solo cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento; que el deudor esté declarado en concurso; que esté procesado por delito de alzamiento de bienes; o que las obligaciones se hayan reclamado judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral para cobrarlas. Además, habrá que tener en cuenta que, aunque concurriera una de esas circunstancias, en ningún caso va a poderse deducir la dotación por insolvencias relativa a créditos adeudados o afianzados por entidades de derecho público, garantizados por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca o contrato de crédito y caución, los que hayan sido renovados expresamente o los de personas o entidades vinculadas.
16. Recuperación de valor
En el proceso de cierre habremos de prestar atención a los deterioros dotados en ejercicios anteriores que deben revertir en 2011 porque se haya producido una recuperación de valor del activo, teniendo en cuenta que, si en su día el deterioro no fue deducible fiscalmente, cuando el activo recupere su valor tampoco deberá ser ingreso fiscal.
En caso de que, después de dotado y deducido el deterioro de valor de un activo éste se transmita a una entidad vinculada, si el activo recuperase todo o parte de su valor, la entidad vinculada habrá de realizar un ajuste extracontable positivo hasta el importe que el elemento tenía antes de su transmisión. Lo mismo ocurre en el caso de venta a un tercero y posterior recompra del mismo antes de que transcurran 6 meses, aunque en este caso, naturalmente, el ajuste lo realizará la propia sociedad.
17. Recuperación por la entidad de bienes que previamente habían sido vendidos
Es relativamente frecuente en épocas como la que estamos viviendo que determinadas transmisiones se hayan efectuado con una condición resolutoria para prever la eventualidad de que la compradora no pague.
Si finalmente se produce la mora, el bien retorna al vendedor y, según la norma contable tendrá entrada en libros por el valor contable que tenía en el momento de la venta, registrando la diferencia con el derecho de crédito ostentado como gasto. Este criterio tiene plena eficacia fiscal.
