Con carácter general los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
No obstante, existen criterios especiales de imputación. A continuación vemos algunos de ellos.
Rentas del trabajo percibidas en años posteriores a su devengo
Cuando por circunstancias justificadas y no imputables al contribuyente se perciban rendimientos derivados del trabajo en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. De mediar resolución judicial, los rendimientos serán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
Por ejemplo si se percibe una cuantía del FOGASA, el rendimiento se imputará en el período de su exigibilidad, presentando una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para su presentación hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno (DGT V0468-15).
Si se trata de salarios de tramitación, se imputarán en el año en que la resolución judicial de la que derivan adquiere firmeza, y si se satisfacen en un período posterior serán considerados como atrasos. En este caso el tipo de retención será del 15% y se practicará en el momento en que satisfagan o abonen las rentas correspondientes (DGT V2501-14).
En el caso de una entidad que decide reducir los salarios a sus empleados en 2010, estos recurren y obtienen una sentencia firme en 2014 por la que se les tienen que abonar las diferencias correspondientes al período desde el 01-06-10 al 30-04-14, y se llega a un acuerdo consistente en percibir esas retribuciones a plazos en 2014, 2015 y 2016, el importe de la diferencia salarial se habrá de imputar al período en el que la sentencia es firme, 2014, pero como parte se percibe en 2015 y 2016, los importes correspondientes se irán incluyendo en la declaración de 2014 mediante declaraciones complementarias de ese ejercicio que se presentarán a medida que se vayan percibiendo los “atrasos”. Por otra parte, como se imputan a un solo ejercicio rentas generadas en más de 2 años, les será aplicable la reducción del 40% por irregularidad (DGT V0627-15).
El criterio general de imputación es el de exigibilidad y es el que habrá de aplicar a la recuperación de la paga extraordinaria del mes de diciembre de 2012 por los funcionarios públicos.
Estas percepciones se percibirán en 2015 en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional décima segunda de la ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015, por lo que son exigibles en ese ejercicio y se han de imputar en la Renta 2015 (DGT V0633-15)
Operaciones a plazo o con precio aplazado
Son aquellas en las que el precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año y, en estos casos, la ganancia patrimonial se imputa a medida en que son exigibles los cobros.
Si en un procedimiento de expropiación forzosa de urgencia se recurre a los tribunales para aumentar el justiprecio, se podrá optar por aplicar esta regla especial imputando esta última ganancia, calculada por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica, al momento en el que la resolución judicial adquiere firmeza (DGT Nº V1905-12).
Opción por aplicar la regla especial de imputación de ventas a plazo cuando no se ha optado formalmente por la regla especial
En la medida en que el contribuyente no efectúa el ejercicio expreso de la opción por el régimen especial a través de la correspondiente autoliquidación, presentada en el período voluntario, se considera que no ha optado a ello y, en consecuencia, no resulta de aplicación la regla de imputación especial de operaciones a plazo (DGT V0151-14).
Rendimientos de actividades profesionales y retenciones
Se imputan conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, es decir según devengo.
En lo que se refiere a las retenciones practicadas sobre los rendimientos de actividades económicas, se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.
Por ejemplo, si un profesional emite una factura en 2014 por los servicios prestados a un cliente cobrándose en dicho año, y habiéndose retenido la cuantía correspondiente, pero el retenedor ingresa la retención un año después, será en 2014 cuando se podrá deducir la retención practicada, con independencia de que esta hubiera sido ingresada o no en la Hacienda Pública. Y todo ello sin perjuicio de las responsabilidades en que incurra el retenedor por las retenciones practicadas y no ingresadas (DGT V0481-15).
Si el mismo profesional emitiera la factura en 2014 y cuando finalice el plazo de declaración aún no la hubiera cobrado, salvo que esté acogido al criterio de caja, deberá declarar el ingreso, pero aún no puede restarse la retención. Si cobra la factura posteriormente, será en ese momento cuando se le retenga y, a partir de entonces, instará la rectificación de la declaración de 2014 para que se le devuelva la retención (TEAC, 27 de septiembre de 2012).
Intereses de demora derivados de una reclamación judicial a raíz de una expropiación forzosa
Se imputan cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, y procederá integrarlos, cualquiera que sea el período que abarquen, en la base imponible del ahorro (DGT V1259-13).
Dalmiro Pérez Gómez.- Nostrum Asesores, Auditores y Consultores
Vigo-Santiago-Coruña-Galicia Madrid
