18. Deterioro de la cartera de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
En este caso la normativa fiscal es más generosa que la contable a la hora de reconocer pérdidas en estas participaciones. Si bien mercantilmente se reconocerá la pérdida cuantificada por la diferencia entre el valor contable de la filial y la parte proporcional del patrimonio neto de la participada corregido por las plusvalías tácitas existentes a la fecha de valoración, fiscalmente se permite deducir la diferencia, proporcional a la participación, entre los fondos propios al inicio y al final del período impositivo, cuando el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios al cierre corregido en el importe de las plusvalías tácitas que existan en el momento de la adquisición y subsistan.
A estos efectos se tiene en cuenta toda la cadena de participadas, también a la hora de corregir los fondos propios por los gastos del ejercicio no deducibles que se han de tener en cuenta en este cálculo.
Es destacable el criterio de la DGT de que cuando se calcula la diferencia de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se debe atender al tipo de cambio vigente en ambos momentos y, si acaso el impacto negativo del tipo de cambio excede al efecto positivo de los resultados de la entidad no residente, por la consideración global de ambos efectos puede producirse al ajuste fiscal negativo.
19. Quita en un proceso concursal
Si nuestra empresa tiene un crédito contra una entidad que se encuentra en concurso de acreedores y se aprueba el convenio con una quita, el tratamiento que habrá de darse difiere según que el crédito resultante, tras la quita, sea sustancialmente diferente, lo que sucede si el valor actual de los flujos de efectivo difiere en más de un 10% del crédito original, o que no difiera en más de un 10%.
Si nos encontramos en la primera situación el acreedor habrá de reconocer un gasto por la diferencia, aunque posiblemente, si había deteriorado, el crédito se verá compensado en parte por la recuperación del mismo. En la segunda situación simplemente se modificará el tipo de interés efectivo al que se reconoce el ingreso financiero durante la vida del crédito.
20. Imputación temporal de gastos
En principio, el criterio contable y fiscal de imputación es el mismo, el devengo. Por ello, en el cierre del ejercicio tendremos que prestar atención a si se han periodificado correctamente los gastos, ya que puede ocurrir que tengamos algunos contabilizados que en todo o en parte corresponden a uno posterior. Igualmente deberemos revisar la cuenta de gastos anticipados por si tuviéramos que abonarla contra el gasto correspondiente a este período.
Algo parecido puede suceder, pero al revés, cuando se ha producido un gasto del que aún no hemos recibido la factura, en ese caso deberemos contabilizarlo con abono a la cuenta acreedora que corresponde.
La norma fiscal, aún siguiendo con carácter general como hemos dicho el criterio de devengo, permite algunas excepciones.
Por ejemplo permite la imputación de un gasto, devengado y no contabilizado en ejercicio anterior, en el período en que se contabiliza, siempre que ello no produzca una tributación inferior a la que se hubiera producido aplicando correctamente el principio de devengo. Además, a estos efectos se considera que la tributación es inferior cuando el devengo del gasto se produjo en un período prescrito.
A este respecto conviene precisar que la DGT tiene el criterio de no admitir un ajuste negativo en ejercicio posterior al que lo permita la norma fiscal. Este sería el caso de una empresa de reducida dimensión (ERD) que no hubiera utilizado la opción de aplicar la amortización acelerada de un inmovilizado en el año n y quisiera recuperar ese gasto fiscal en el ejercicio n+1.
En todo caso, si no se hace uso de la mencionada excepción, cabría la posibilidad de que se instara la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se devengó el gasto, solicitando en su caso devolución de ingresos indebidos y, en el periodo en el que se advierte el error probablemente no habría que hacer nada, dado que, contablemente, el error se debería subsanar con un cargo a cuenta de reservas.
21. Imputación temporal de ingresos
Algo similar a lo comentado en el apartado anterior habrá que hacer respecto a los ingresos que, asimismo, en principio, rigen su imputación contable y fiscal por el devengo.
Cuando termina el período tendremos que ver si tenemos contabilizados ingresos que, en todo o en parte, aún no se han devengado, lo cual nos llevará a considerar un importe menor de ingresos, tanto contable como fiscalmente.
También puede ser que se hayan devengado ingresos y que aún no se hayan contabilizado, por ejemplo porque no los hemos tenido que facturar todavía, sin embargo los mismos formarán parte del resultado contable y de la base imponible del Impuesto.
Especial cuidado habremos de tener si la entidad es una empresa constructora o si su actividad consiste en la prestación de servicios.
Por ejemplo, los ingresos por prestación de servicios, cuando el resultado de la transacción puede estimarse con fiabilidad, se reconocerán en función del porcentaje de realización a la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, si no se puede estimar el resultado de la transacción con fiabilidad, solo se reconocen ingresos por los gastos reconocidos que se consideren recuperables.
En general el criterio de reconocimiento de ventas con el PGC 2007 ha cambiado respecto al anterior, teniendo plenos efectos tributarios. A partir de ejercicios iniciados en 2008 se deberá analizar si se han transmitido o no los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes, y solo cuando haya ocurrido eso se reconocerá la venta. Es paradigmático el caso de transmisión de inmuebles por empresas promotoras en que, tras el cambio mercantil, no se reconocerá la venta hasta que el inmueble esté prácticamente terminado y se haya otorgado la escritura de venta o se haya realizado, de alguna manera, la puesta a disposición del comprador. Como es sabido, con la norma contable antigua se podían reconocer ventas por inmuebles construidos cuando se habían incorporado ya el 80% de los costes.
Asimismo, la DGT ha expresado el criterio, para el caso de una transmisión de participaciones, de que el ingreso no se devenga hasta que no se produce el cumplimiento de la condición suspensiva impuesta para realizar la transmisión ya que, hasta ese momento los vendedores siguen ostentando la condición de socios de la participada.
Si bien la imputación fiscal de ingresos, en general, se rige por el criterio de devengo, de manera similar a lo establecido para los gastos, se permite la imputación fiscal de un ingreso en período anterior al del devengo si se realizó la contabilidad del mismo en aquel período, siempre que de ello no se derive una menor tributación que la que hubiera resultado de la imputación correcta.
También en el caso de los ingresos, la norma fiscal tiene algunas excepciones al principio del devengo.
Así, por ejemplo, permite la imputación fiscal en el momento del cobro si solicitamos la aplicación de este criterio especial de imputación y la Administración lo aprueba. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, la imputación fiscal se realizará, salvo que la entidad opte por el devengo, en el momento del cobro (criterio que se aplica a ventas y ejecuciones de obra, pero no a prestaciones de servicios). Por lo tanto, si tenemos este tipo de operaciones habrá que estar atentos para hacer el correspondiente ajuste negativo si en 2011 se realizó la entrega o la prestación del servicio y el cobro se va a producir en ejercicios futuros. Del mismo modo, si 2011 es el período en el que se efectúa el cobro de una operación a plazo, al cierre habrá que tener en cuenta que debemos hacer el pertinente ajuste positivo proporcional al importe cobrado.
22. Reducción de ingresos procedentes de la cesión de activos intangibles
Si durante el ejercicio hemos cedido el uso de patentes, modelos, dibujos, planos, fórmulas o derechos sobre informaciones de experiencias comerciales o industriales, es posible que fiscalmente se pueda reducir el 50% de los ingresos producto de la cesión (por lo tanto mediante ajuste negativo), siempre que se cumplan una serie de estrictos requisitos, entre los que se encuentra que el activo lo haya creado la entidad cedente y que la contabilidad permita identificar separadamente los ingresos y gastos que origina el intangible.
Esta reducción se puede aplicar hasta el ejercicio en el que los ingresos producidos por el activo y reducidos lleguen a 6 veces el coste de creación del activo.
