Número Consulta: V0946-11
Órgano:SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha de salida:11/04/2011
Normativa:Ley 35/2006, Art. 28-1; TRLIS, Arts 10-3 y 115
Descripción de los Hechos:(Se describen en la cuestión planteada).
Cuestión planteada:Tratamiento fiscal del leasing para un empresario en estimación directa simplificada que cumple los criterios específicos para las microempresas a que se refiere el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
Contestación completa:De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, en relación con las operaciones de arrendamiento financiero, establece el artículo 4.3 que los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Fiscalmente, el artículo 115 del TRLIS regula el tratamiento de los contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos a que se refiere la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988 de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, indicando en su apartado 1 que a tales contratos les será de aplicación lo dispuesto en el mismo. Dicho precepto establece lo siguiente:
“5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)
9. Lo previsto en el artículo 11.3 de esta Ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo.
(…)”
De acuerdo con este precepto, caso de que el contrato de arrendamiento financiero cumpla todos los requisitos establecidos en el referido artículo 115 del TRLIS, el régimen fiscal aplicable es el regulado en dicho precepto, sin que sea de aplicación lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS, es decir, con independencia de cual sea el criterio contable sobre el registro de esta operación, a efectos fiscales es deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora así como la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, de manera la cantidad deducible correspondiente a esa parte no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el triple del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien, en la medida en que se darían las condiciones de las empresas de reducida dimensión a que se refiere el capítulo XII del título VII del TRLIS.
En definitiva, caso de que el gasto contabilizado por la aplicación del criterio contable de las microempresas no exceda de la cantidad límite deducible resultante de aplicar el criterio establecido en el citado artículo 115 del TRLIS, todo el gasto contable sería fiscalmente deducible. En caso contrario, el exceso del gasto contable sobre la cantidad límite deducible no se tomará en consideración para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de dicho período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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