Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.

Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios y las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego. Se regulan unas normas específicas para su cálculo en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados, acciones y participaciones no admitidas a negociación, aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, permuta de bienes o derechos, transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Coeficientes de abatimiento

Si vendió algún activo que fue adquirido antes de 31 de diciembre de 1994 la parte de ganancia obtenida linealmente por el contribuyente hasta el 19 de enero de 2006 se reduce por los coeficientes de abatimiento, 11,11% cada año si se trata de inmuebles, 25% si se refiere a acciones admitidas a cotización y 14,28% en el resto de bienes y derechos.

Estos coeficientes se aplican sobre el número de años, redondeado por exceso, que los bienes y derechos hayan permanecido en su patrimonio desde la adquisición hasta el 31 de diciembre de 2014. La parte de la ganancia obtenida proporcionalmente a partir del 20 de enero de 2006 no se puede deducir.

Pérdidas patrimoniales que no se computan

No podrán imputarse las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. Tampoco las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. En este caso la pérdida se integrará cuando se produzca la posterior transmisión. Si se trata de transmisiones de valores o participaciones admitidos o no a negociación, cuando vuelvan a adquirirse, respectivamente, en los dos meses o un año anteriores o posteriores a la transmisión.

Pago de costas procesales en un procedimiento judicial

Comporta para la parte condenada una pérdida que no es debida al consumo y, por consiguiente, se puede integrar en la base imponible general, pudiéndose compensar con ganancias patrimoniales de la renta general y, si aún quedase saldo, con rendimientos que se incluyen en la renta general pero con el límite del 10% de estos (DGT V1347-14).

Devolución de las entregas efectuadas a una cooperativa de viviendas por no llevarse a cabo la promoción

Aunque se produce una variación patrimonial, tal alteración no se pone de manifiesto, dada la identidad de ambos importes: la cantidad cobrada y el derecho de crédito por las entregas a cuenta a la cooperativa (DGT V0482-14). Si también se perciben intereses indemnizatorios, no se consideran rendimientos del capital mobiliario, sino ganancia patrimonial a integrar en el IRPF del año en que se produzca la alteración patrimonial, cuando se acuerden, integrándose en la base del ahorro aunque no procedan de una transmisión (DGT V0422-15).

Adquisición de una finca por herencia

Para determinar su valor de adquisición, hay que partir del importe real que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, al que se sumarán el importe de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y gastos tales como notaría, registro, etc., así como la parte correspondiente del Impuesto sobre Sucesiones que gravó la adquisición de la finca (DGT V0251-15).

Ejecución de la opción de compra de un contrato de arrendamiento

Cuando las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble, hasta el ejercicio de opción de compra, se descuenten del precio total de venta del inmueble, las rentas derivadas del alquiler del inmueble durante el período en arrendamiento constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión (DGT V2544-14).

Disolución de una comunidad de bienes o de un proindiviso y adjudicación de los mismos a los comuneros

Esta operación no da lugar a una alteración patrimonial siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. No obstante, si se atribuyese a alguno de los propietarios en común bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existirá una ganancia o pérdida patrimonial. Así ocurre por ejemplo cuando la vivienda, propiedad en proindiviso de un padre y un hijo, se adjudica a uno solo de ellos (DGT V V2266-14).

Premios concedidos a los denunciantes en los procedimientos de sucesión legítima del Estado

Se configuran como un supuesto de obtención de renta por el denunciante que no está amparado en ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, por lo que su calificación no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, imputándose en el momento en que la Administración General del Estado notifica la concesión del premio al denunciante (DGT V117914).

Es un caso en el que el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales funciona como un cajón de sastre si la renta no se puede asignar a otra de las fuentes de renta.

Fondo de comercio surgido en la venta de una farmacia

La ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos en la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de la farmacia y la suma de los valores de mercado de los activos individuales transmitidos identificables (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera) (DGT V0600-14).

Ganancias obtenidas en la transmisión de acciones de nueva o reciente creación

Este ejercicio 2014 es el primero en el que se puede producir la exención total o parcial de la ganancia obtenida en la transmisión de acciones o participaciones de entidades de nueva creación (capital semilla), adquiridas desde el 7 de julio de 2011 hasta finales de dicho año, siempre que se cumplan los requisitos fijados por el Real Decreto-ley 8/2011, porque en 2014 sería posible haber efectuado la transmisión y cumplir la condición de mantenimiento en el patrimonio por 3 años.

Exención de la ganancia obtenida en la transmisión de vivienda habitual cuando el importe obtenido se reinvierte en otra vivienda

Serán condiciones para que no tribute la ganancia patrimonial que la vivienda transmitida se califique como habitual, para lo que ha de haber constituido la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

Sin embargo, pueden concurrir causas por las que, a pesar de no haberse cumplido el plazo indicado, necesariamente exijan el cambio de domicilio y, por ello, no supongan la pérdida del beneficio fiscal.

A estos efectos, la doctrina administrativa interpreta, en consonancia con el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencia de 20 de febrero de 2015), que el embarazo no es una circunstancia que exija el cambio de domicilio para residir en una vivienda mayor y, por lo tanto, el plazo de los tres años se entenderá incumplido.

Resolución judicial a favor de un fallecido

En el caso de un fallecido en 2013, que había recurrido una liquidación tributaria en 2004, obteniéndose sentencia estimatoria en 2014, lo cual provoca que los herederos cobren la cuota indebidamente liquidada e intereses de demora, los herederos habrán de presentar declaración complementaria del fallecido en 2014, incorporando los intereses indemnizatorios a la base liquidable del ahorro. Por otra parte, los herederos tendrán que presentar declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sumando la parte correspondiente a cada uno de cuota e intereses de demora reconocidos (DGT V0419-15).

Dalmiro Pérez Gómez.- Nostrum Asesores, Auditores y Consultores
Vigo-Santiago-Coruña-Galicia Madrid

Aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El arrendamiento de inmuebles será actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que, para el desempeño de aquélla, se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Los rendimientos de actividades económicas pueden determinarse por estimación directa normal o simplificada y por estimación objetiva.

La estimación directa normal se aplicará cuando el importe neto de la cifra de negocios del año anterior, correspondiente al conjunto de todas las actividades desarrolladas por el contribuyente, supere los 600.000€. El régimen de estimación objetiva se aplicará, salvo renuncia, a las actividades comprendidas en la Orden HAP/2206/2013, de 28 de noviembre de 2013. El régimen de estimación directa simplificada lo aplican aquellos que pudiendo determinar el rendimiento neto en estimación objetiva renuncian a el y los que pudiendo determinarlo en directa simplificada, por su volumen de operaciones, no renuncien, en cuyo caso pasarían a la modalidad normal.

Los rendimientos calificados de irregulares o con período de generación superior a 2 años se reducirán en un 40%. Esta reducción no será de aplicación a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas en más de dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

Incompatibilidad absoluta entre las dos modalidades de estimación directa: normal y simplificada.

Si alguna de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente tributa por la modalidad normal de estimación directa, todas ellas han de someterse a dicha modalidad, salvo que se comience el ejercicio una nueva actividad por la que renuncie a la modalidad simplificada.

Durante ese ejercicio simultaneará la determinación del rendimiento neto por estimación directa normal en la nueva actividad y por estimación directa simplificada en las restantes actividades, tributando todas ellas por estimación directa normal a partir del siguiente ejercicio.

Contrato de formación a efectos del cumplimiento del requisito de persona empleada para calificar el arrendamiento como actividad económica

Como este contrato, regulado en el Estatuto de los Trabajadores según las modificaciones introducidas en el mismo por Real Decreto-ley de 2011, no se considera a tiempo parcial, pero diferencia una parte del tiempo dedicada a la formación y otra al trabajo efectivo, en la medida en que esta última no llegue a la jornada completa, no se cumpliría el mencionado requisito únicamente teniendo a un trabajador empleado con este tipo de contrato (DGT V0384-15).

Gastos de estudios por un profesional

Un profesional necesita realizar un determinado curso ya que su superación se equipara a una titulación de grado. El gasto del curso es deducible siempre que determine su rendimiento neto con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades y que esté correlacionado con los ingresos, cuestión de hecho que solo puede ser apreciado por los órganos de gestión o de inspección (DGT V0625-15).

Hay que recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada y a que se siente en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Dedicación de parte de la vivienda habitual a taller profesional

En los casos de afectación parcial del inmueble se podrán deducir los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido, salvo que el contribuyente fuese arrendatario de la vivienda, en cuyo caso la afectación parcial referida supone que podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma.

Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros, como agua, luz, teléfono, etc., solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda (DGT V0410-15). En este sentido también se pronuncia DGT V0376-15, preguntada sobre los gastos de conexión a Internet de un contribuyente que realiza actividades económicas y tiene que presentar telemáticamente determinadas declaraciones tributarias, aclarando que solo serán deducibles en la medida en que todas las líneas asociadas al mencionado servicio se utilicen exclusivamente en el desarrollo de la actividad.

Calificación de las obras de instalación de un ascensor

Si el contribuyente determina el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, y la Junta de vecinos del edificio donde está ubicado el local acuerda la instalación de un ascensor, las obras necesarias para la instalación del ascensor se incluirán en el inmovilizado material, al tratarse de una mejora, y su coste será deducible por la vía de la amortización (DGT V322114).

Reducción del rendimiento neto de actividades económicas por mantenimiento de empleo

Si se trata de micropymes (plantilla de menos de 25 empleados e importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades menor de 5 millones de euros) que, al menos, mantengan plantilla media de 2014 con relación a la de 2008, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto declarado. A efectos del cálculo de la plantilla se tendrán en cuenta las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

En caso de suspensión temporal del contrato de trabajo y de reducción temporal de jornada, previstos en el estatuto de los Trabajadores, no se computan estos trabajadores por la parte del año en que se encuentren en esta situación de suspensión temporal de contrato, y si se trata de reducción de jornada, debe considerarse para el cálculo el tiempo de la jornada reducida, ya que estos trabajadores tienen la consideración de desempleados por la parte del tiempo que no trabajan (DGT V1762-13).

Reducción por inicio de actividad

Pueden reducirse un 20% del rendimiento neto los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica determinando el rendimiento neto en estimación directa. Si un contribuyente que no ejercía ninguna actividad económica adquiere un porcentaje de una entidad en régimen de atribución de rentas, podrá aplicarse la reducción por inicio de actividad (DGT V2542-14).

Dalmiro Pérez Gómez.- Nostrum Asesores, Auditores y Consultores
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Tienen la consideración de rendimientos íntegros los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, los derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras…) y los procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez.

También se califican así otros rendimientos como los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor, de la propiedad industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

En cuanto a los gastos deducibles, solo lo serán los de administración y depósito de valores negociables y, cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.

Finalmente el rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial o derechos de imagen) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios…).

Traspaso de la cartera de acciones de una entidad financiera a otra

Se consideran que los gastos derivados del traspaso de la cartera de acciones a otra entidad financiera no pueden incardinarse en el concepto de gastos de administración y custodia, no siendo por lo tanto deducibles (DGT V0470-15).

Rendimientos de capital negativos no compensados por el contribuyente que los generó

Los rendimientos del capital mobiliario negativos no compensados corresponden únicamente al contribuyente que los ha obtenido, no pudiendo ser objeto de transmisión. Por este motivo, los herederos no pueden compensar dichos rendimientos del causante en sus declaraciones individuales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (DGT V 0048-15).

Imputación de intereses a vencimiento

Los intereses de activos financieros son exigibles a vencimiento. En el caso de un depósito cuyos intereses se abonan en un periodo impositivo en el que el contribuyente no tiene la consideración de residente fiscal en territorio español, no tributarán en el IRPF, sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (DGT V2778-14).

Cesiones de préstamos por un importe inferior al nominal

La cesión del derecho produce un rendimiento del capital mobiliario por la diferencia entre su valor de transmisión, que será el valor normal en el mercado, y su valor de adquisición (DGT V2031-14), pudiendo ser este rendimiento positivo o negativo.

Arrendamiento de negocio

Genera rendimientos de capital mobiliario cuando, además de arrendarse el inmueble, el arrendatario recibe el negocio o la industria en él establecido, de tal forma que el objeto del contrato no son solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada (DGT V029215).

Subarrendamiento de vivienda

Las rentas derivadas del subarrendamiento de la vivienda tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso los rendimientos obtenidos por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas, lo que concurriría en el supuesto de que se prestaran servicios complementarios propios de la industria hotelera.

Calificación de las percepciones recibidas por el socio que no interviene en la actividad económica realizada por una sociedad civil

El socio que no desarrolla actividad económica percibe el 50% de los rendimientos netos de la actividad que se lleva a cabo por la entidad en régimen de atribución de rentas con el concurso de otro socio.

Este último deberá imputarse en su Renta la totalidad de los rendimientos netos de la actividad económica, deduciéndose en concepto de gastos los satisfechos al socio que no interviene en la actividad, sometiendo a retención dichos retribuciones (DGT V3400-13).

Cesión a un tercero de un préstamo por debajo de su nominal

Si se tiene un derecho de crédito contra una persona o entidad, por haberle realizado un préstamo y, dadas las dificultades para recuperar el importe prestado, dicho préstamo se cede a un tercero por un importe inferior al nominal, la diferencia se califica como rendimiento del capital mobiliario negativo que, naturalmente, formará parte de la base del ahorro (DGT V2031-14).

Dalmiro Pérez Gómez.- Nostrum Asesores, Auditores y Consultores
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En el supuesto de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral, o el 1,1%, si éste ha sido revisado a partir de 1994.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

Copropiedad de inmuebles

Si cada uno de los cónyuges reside en su respectiva vivienda habitual, siendo ambos copropietarios de las dos, no existiendo un derecho real de disfrute respecto a la parte indivisa que cada cónyuge cede al otro, cada cónyuge deberá efectuar la imputación de rentas inmobiliarias respecto a su participación en la titularidad del inmueble que no constituye su vivienda habitual (DGT V2934-14).

Derechos de aprovechamiento por turno

En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento. Si se careciera de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año (DGT V0049-15).

Contrato de comodato

El comodato es un contrato de préstamo por el que una de las partes entrega una cosa a la otra para que use de ella por cierto tiempo y, posteriormente, se la devuelva.

Cuando un contribuyente establece un comodato sobre una finca rústica de su propiedad, en favor de su hijo durante un periodo de tiempo, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el comodante no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario ni tampoco debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias al tratarse el inmueble objeto del comodato de una finca rústica (DGT V2541-14).

Dalmiro Pérez Gómez.- Nostrum Asesores, Auditores y Consultores
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